经济发展新常态下的税收制度改革，是一轮与以往大不相同的税收制度改革。这种不同主要是经济发展的背景不同，它带来了这轮税收制度改革的理念、思想、战略等方面的不同。
经济发展新常态的由来
“经济发展新常态”这个词是在党的十八大之后逐渐形成的。从2012年开始，中国的经济增长速度开始下降，原有的经济发展动能已经不大适应，2008～2010年实行的扩张性经济政策的负效应开始显现。2013中国处于 “增长速度的换档期、发展动能的转换期和前期刺激政策的消化期”三期叠加，新常态下，以此来概括经济发展当中所出现的新问题，而且是一种长期性的变化。
既然环境、形势变了，我们管理、发展经济的思路也得变。2015年中共十八届五中全会提出了“创新、协调、绿色、开放、共享”五大发展新理念，然后进一步概括了宏观经济政策的主线，即“供给侧结构性改革”。
可见，经济发展新常态是一个紧密衔接、一脉相承的逻辑体系，它引申出的问题与以往大不相同。首先，“新常态”对应的是“旧常态”；其二，要区别新发展理念和旧的发展理念之间有何不同；其三，宏观经济政策的主线是供给侧结构性改革，和以往以需求管理为主的政策有所不同。我们应时刻牢记这点，并不只是换了一个称谓或一个概念。
新常态下税制改革的突出变化
税制改革上升到国家治理高度
我们在经济发展新常态这样的背景下，讨论税制改革的两个文件。一个是中共十八届三中全会关于全面深化改革的决定（2013年11月发布），那里有一款专门写了财税改革，其中三分之一的篇幅写了税收制度改革。第二份文件是2014年6月10日中央政治局审议通过的《深化财税体制改革总体方案》，这是在十八届三中全会决议基础上拿出的税制改革的具体操作性办法。两份文件具有一个区别于以往的基础性的变化：三中全会文件关于财税改革部分的第一句话“财政是国家治理的基础和重要支柱”，它的意义绝不仅限于“国家开始重视财政”这一点。以往人们把财税仅仅看作经济问题，但提出财政是国家治理的基础和支柱，显然已经超越了经济范畴。因为国家治理包括经济、政治、社会、文化、生态文明、党建、内政、国防、外交等各个方面，这是由经济范畴转化为国家治理范畴。比如讨论税制改革，给税制改革定方向、定目标时，过去主要是适应总体经济体制的改革和改革的节奏。1994年的税制改革成功的基本标志就是建立了与社会主义市场经济体制相适应的税收制度的基本框架。但是现在讨论财政税收问题，就不能仅仅着眼于配合经济体制改革步伐，而且也要和政治体制、社会体制改革进程相匹配，和生态文明建设相匹配，等等。这是一个非常大的变化。
这一变化的意义在于，拓展了税制的功能范围，提升了税制的定位。即从经济体制层次到国家治理体系的层次看税收制度改革，会看到和以往不一样的东西，而且这种变化是符合规律的、非主观层面的调整。
新常态下税收功能的变化
现在的税收教科书讲税收的职能一般有几个方面：第一，筹集收入或叫做资源配置；第二，调节分配；第三，监督经济活动。十八届三中全会给财政税收定义了四个方面的功能：第一，优化资源配置，将私人、企业和其他经济部门的资金筹集到政府，加以重新配置。这里所说的优化资源配置不仅限于经济资源，也包括国家的资源，国有资产等等。第二，维护市场体制，一个统一的市场是和统一、规范的税收制度连在一起的。第三，促进社会公平。以往最多让税收参与居民收入分配，即收入流量层面的分配，而涉及到社会公平问题则既包括流量又包括存量，财产环节也要进入税收分配领域。第四，实现国家长治久安。过去对税收的要求是充当经济发展的“自动稳定器”，用逆周期调节的操作手段来保持经济的稳定发展，但现在税收的功能不仅限于经济领域，要跃升到国家治理这一层次，保证整个社会的长治久安。
这些变化，是把税收当作一个非常重要的政府职能，非常重要的制度安排，非常重要的基本关系来看待的。
其一，重要的政府职能。筹集收入是政府的职能，但如果说其他各种政府职能都是在某一具体层面的话，税收则是牵动并全面反映所有各种政府职能；或者说离开了它，所有政府职能就不存在了。因为政府履行职能需要钱，钱只能从税收得来。税收为政府职能的履行奠定基础、创造条件，通过税的征收和财政资金的拨付，去透视、反映、督促政府职能的运行。
其二，重要的制度安排。不仅仅经济体制，也包括政治、社会、文化等其他方面的所有制度在内，税收制度是最基本的。在国家的正常运行过程当中，税收制度能把所有的制度安排全部加以监督，税收能够牵动所有经济主体，而不仅仅是纳税人。我们只要生活在政府提供的公共服务的覆盖中，时时处处都将和政府提供的公共服务有关，而政府公共服务的背后是税收。
其三，重要的基本关系。社会中有很多的关系链条，党政关系，市场与政府的关系，人与人之间的关系，等等。所有的关系链条中，税收链条具有“牛鼻子”效应，因为只有税收能够让你有“割肉”的感觉，只有税收能够在市场和政府之间进行资源的有效配置，只有税收能够把所有中国人凝聚在一个线索上，进而推进国家经济事业和其他各方面事业的发展。这就是税收的特质，和其他的范畴、要素都有所不同。
概括起来就是，我们要从经济层面跃升到国家治理层面来给税收重新布局，这是和以往税收制度改革的根本区别。
税制改革是全面深化改革的基础工程，是国家治理的基础和支柱。它是作为先行机制和突破口来做的，十八届三中全会公布之后所通过的第一个改革的主体方案就是深化财税体制改革的主体。我们说税收是政府重要的基本职能、制度安排、基本关系，因为它是经济、政治、文化、社会等各方面改革的一个交汇点，必须把它作为重点工程加以推进。我们站在了一个新的发展起点。今天，我们是从国家治理现代化的意义上要求税收制度改革，它必须体现现代的税收文明，按照现代税收文明的要求，布局税收制度的改革。
新的税制改革与以往不同
第一，调整是“优化税收结构”。这次改革不是基于总量目标进行的改革，不是要增收，也不是要减税，而在总量不变的条件下进行内部结构的调整，不同的税种有增有减。每个税种的背后体现的是税负的分担结构，比如增值税和个人所得税，分别是企业和个人作为纳税人的税收负担。这次调整是税种结构和纳税人的调整，或者税收来源的调整。
第二，税制结构调整为了促进社会公平正义。在税收制度改革上“公平正义”是有切实的含义和实在内容的。我们当前的税收由18种税组成，一种是一般流转税，包括增值税和原来的营业税，这是对所有的商品和服务都开征的流转性税务，约占税收总额的55%。还有一种是特殊流转税，它不是所有的商品都征收，而是挑选部分商品。我们对高消费、高污染、高耗能的“三高”行业在增值税后再加征一道消费税。特殊流转税约占税收总额的9%。最后是其他流转税，比如城建税、关税等等，约占税收总额的6%。这三类流转税总计约占税收总额的70%，也就是说，政府每征100元税，70元来自流通环节。
再按税源分类，会发现90%税收来自于企业，这和前面的税制结构是相通的——前面我们说流转税加起来是70%，再加上企业所得税，恰好是90%。这就是我们和国际通行税制结构存在的差异。我们的流转税占税收的70%，来自企业的税源占90%，而经济合作与发展组织（OECD）国家，一般流转税、特殊流转税、其他流转分别占税收的27.2%、 14.4%、2.5%，总计45%左右。OECD国家在45%的基础上加上企业所得税11%，是55%左右。
相比之下，我们的税制结构存在三大弊端：
我们是价格通道税，税收都隐含在各种商品和服务的价格中。税收进入价格，这是世界通例，但我们进入价格中的流转税含量太高。同样一块手表，在境外买是5000元，再加40%多的流转税，这是境外购买的价格；在境内同样5000元，我们却要把所征的税的70%打进价格，这就是人们一到境外就买商品的原因，表面上看境外的商品价格便宜，于是很多人讲境外的税负水平低，但比较中国的宏观税负又不比境外的税负水平高。用更专业的说法是，我们税收制度结构当中流转税的含量较高。当在特定的商品价格中融入的税收含量高的时候，产品价格相对于其他国家同类商品的价格就不具有竞争优势。市场价格是由供求双方决定的均衡价格，如果这个价格能够充分地反映供求双方的对比，那么它就是灵敏的市场；但如果这个价格当中更多的不是反映供求双方的力量对比，而是税收的要素，是税收制度方面的安排，这个价格显然就不是引导资源配置最灵敏的信号。
我国税收90%是企业缴纳的，企业税负是否过重？去年一段时间，关于我国企业税负重的话题吸引了很多人的目光，但是我国的企业税负真的很重吗？凭数字能得出这样比较肯定的结论。但是有人由此把企业税负重引申为我国的整体税负都很重，这就不对了。我们拿任何一个年度的我国宏观税负水平和其他国家税负水平做比较，会发现我国绝不是税负高水平国家。即便用最宽泛的口径计算，我国的宏观税负在2016年也只不过33.06%，同期发达国家的宏观税负水平是39.2%。比如北欧国家，它们社会保障制度非常健全，社会保障的水平高于中国，但羊毛出在羊身上，社会保障的服务质量高，背后一定是较高的政府支出，但如果没有税收作为依托，何来政府支出？何来社会保障？所以，北欧国家的税负水平肯定比我国高。
为什么我国的企业税负被人们认为更高呢？宏观税负是企业税负和个人税负的加总。我们把OECD国家的宏观税负做一个分解就会发现，其中50%左右是企业税负，剩下50%是居民税负或者是个人税负，而我国的宏观税负中企业税负是90%，个人税负和自然税负仅占10%。因而，立足于现行税制结构，我国的企业税负约等于宏观税负。千斤重担如果两个人分担，每人只500斤；但是千斤重担的900斤加在一个人身上的时候，就是不均衡。所以我国税负结构的问题就体现为，后面吃重的是企业，前面负担很轻的是个人。
税负的不均衡还有碍公平正义。在税负计算和统计的问题上，企业只是一个具有统计意义的“空壳”，向企业收多少税，最终都要落在个人身上。企业交纳任何税，或者采取加量的办法向前转嫁给消费者，或者向后减少股东分红、转嫁给股东。因此，税收负担的分配是否公平，要看落在企业之后最终由谁来承担。最重要的问题是，当一个国家的税收90%都落在企业身上，这90%税最终落在谁的身上，是富人身上还是穷人身上？是不是落在我们希望调节的那些纳税人身上了呢？任何数学模型都解决不了这个问题。这就很难评论，这种税收制度运行下来的分配结果是不是公平的、正义的。
第三，重点解决个人所得税问题。当税收90%落在企业的时候，剩下10%的个税中，4%来自于个体工商户，6%来自于我们认定的纯粹的个人，这就意味着我们的税收和居民个人之间关系不大，税收的征纳环节和个人基本没有直接联系，我们不是直接跟税务局打交道的纳税人。所以，当政府想用税收去调节居民收入分配的时候没有抓手。
举个例子。如果有人想学美国巴菲特，主动向政府申请对自己收重税，我们把他领到税务局，税务局却没有办法开发票：如果开增值税发票，增值额无法计算；如果开企业所得税发票，就需要按照企业的利润去征税；如果开个人所得税发票，要按个人上报的年工资，而有的富人甚至年工资才上报１元。怎么收税？连一张税票也开不了，最后只能让他走捐赠途径。我们对这类事情没有抓手。要通过税收手段去调节居民收入分配，这只是一般性的说法。还必须接着问一句：用什么样的税种去调节收入分配？当下我国还没有这样的税种。
我到台湾考察时了解台湾的直接税就是对个人征收的，税额占个人全部税收五成以上，为什么我们就不能这样做呢？这要从1949年新中国成立以来我国的税制变迁说起。
我国以企业为税基的税制的由来
在计划经济的年代，我们国家的政府收入是通过非税的手段取得的。名义上是国有企业利润上缴，但那个时候国营企业的利润来自哪里？两个基本制度保证了国营企业的高利润：一个是农业的统购统销制度。农民打下粮食、收获农作物，只能卖给国营粮站或供销社，执行的收购价格是国家统一从低制定的。低价统购的农副产品再低价卖给城市居民，城市居民的生活费用水平被压低，国营企业就有条件实行低工资制。与此同时，有些农副产品直接作为工业品的原材料，企业的原材料的成本也降低了。第二个是城市职工从1956年起实行“八级工资制”，工资水平由国家统一制定，多年不涨工资，由此维系了一个全国低工资制的格局，工业的劳务投入成本维持在低水平。对于国营企业而言，原材料投入和劳务投入都是低成本。与此同时，工业品的销售价格由国家统一从高定价，这就是工农业产品比价的“剪刀差”。在高售价与低成本之间，国营企业就实现了高利润。企业利润交给财政进入国库；企业大项开支再由财政支出拨付给你。由此形成了财政的高收入。
改革开放后，我们开启了税制改革，但从来没有把普通个人当作征税对象，1980年出台第一部个人所得法（起征点800元）针对的是外国人。1984年出台的个人收入调节税（起征点400元）针对的是中国的高收入者，因为那个时候出现了万元户的概念。1994年税制改革，把两种个人所得税的税种合二为一，也是针对高收入者，没有想过由高收入者延伸到普通人。
可以看出，我们整个的税制结构和其他国家的税制结构走的是一条完全不同的路。我们现在需要从个人纳税培育开始，逐步地去提升直接税的比重，这是十八届三中全会明确提出来的要求。
调结构中的增减变化
我国现有的税制体系中包括18种税，营改增后还剩17种。这次税收制度改革主要是结构性调整而不是总量增减。结构调整首先把增值税、消费税、环保税、资源税、个人所得税和房地产税这6个税种纳入到改革对象中。通过这6个税种的调整，优化整个税制结构。
我们把它们按税制性质分作间接税和直接税。目前我国税制结构中流转性质的税收、也就是间接税占70%，而直接对个人、对企业征收的税（直接税）占30%。税制结构调整的思路，是让间接税比重下降、直接税比重上升。
间接税或流转性质的税收下降，主要通过营改增分三步实施：第一步试点阶段，2014年通过“2+7”方式对9个行业减税2100亿元左右。第二步是2016年5月实施的全面推行营改增，减税5100亿元左右。第三步是2017年7月份推行的税率减并，预计减税9000-10000亿元。为了税负水平稳定，减掉的近万亿元税收要补上，主要的方案是调整个人所得税和房地产税。
现在的个人所得税分11个类别征收，每个类别区别对待。工资所得税实行超累进税制，劳务所得税实行比例税制，等等。改革后在征收个人所得税时，把个人的全部所得放在一起统一征收，税基变大了，按照累进税率的特点，适用税率会向上调档，最高税率是45%。这样上缴个人所得税会增加。所以，个人所得税的综合制改革从总体上讲，是增税的改革。
房地产税。房地产税绝不仅仅指企业法人所交的房地产税，居民个人也要缴纳房地产税，对于广大的中国居民而言，我们现在的房地产税税负是零。不论今后房地产税采取什么样的税收制度，也不论它的扣除和豁免是采取怎样标准，只要开征房地产税，就是加法。
遗产赠与税。目前它还没有纳入到改革的方案，我们早就研究过遗产和增值税增收问题。前几年人们对遗产赠与税的问题上不了解，认为中国的富人还年轻，没到代际交换的时候，讨论开征遗产赠与税为时过早。另外，许多国家都废止遗产税了。但在今天，这两种情形发生了变化。首先中国的富人已经开始代际交换，富二代已逐渐接班；其次，又有一些国家开始开征遗产税了。
所以，通过间接税的减和直接税的增，我们的税制结构在调整、在走向均衡，更多地体现了公平正义的属性。
对过去三到四年税制改革的评估
十八届三中全会决议发布后，税制改革的方向、目标和改革的内容已经明确。具体的方案是2014年6月30日制定的。改革的进展状况怎么样了？
第一是“跛脚式”的推进。一条腿长、一条腿短，走路晃晃悠悠。税改不仅仅是自身的问题，它对国家经济整体都有影响，也蕴含着金融风险。迄今为止，整个税制改革涉及6个税种，已正式启动了3个。营改增全面启动，资源税改革顺利推进，消费税的增税范围有所拓展。此外，环保税有望在不远的将来启动。而个人所得税综合制、房地产税的开征还杳无音讯。与税改相配套的征管体制改革，也在2015年开始启动。需要明确的是，这一轮税收制度改革的看点、难点、重点，不是已经有着落的4个税种，而是个人所得税和房地产税。比如营改增，改革的方向和规划其实早在1994年就制定了，当时本想把货物和服务合并在一起统一增收增值税，只是考虑到当时的征管条件不具备，于是搞了一个缓冲，让一部分服务业暂行营业税，没有一步到增值税。
第二，我们的税务体制对流转税制度的运行是熟悉的，擅长和流转税、和企业打交道，但它对直接征收个人所得税不熟悉，对存量征收的房地产税不熟悉，这是我们目前的软肋之所在。本轮税制改革真正启动后，为什么直接税制的改革如此艰难呢？存在下述问题：
认识盲区。举例来说，2016年1月，国务院常务会议决定当年5月要全面推行营改增，除了税务局之外，没有引起其他部门或者群体特别关注。但假如讨论的是个人所得税，起征点哪怕只下调100元，例如由3500元降为3400元，估计在社会上争议很大。每年两会涉及个人所得税改革的提案，社会关注点总是集中在起征点问题上，而更重要的税费问题、税基问题、征收方式问题则没人涉及。我们只看到直接税，看不到间接税；只看到直接税的增，看不到间接税的减，甚至看不到税收的根本属性是要满足政府支出需要。不懂得“羊毛出在羊身上”的道理，何来增加直接税的改革动力和推力？
理念误区。这主要是指政府的官员，包括专门负责财政税收业务的主管部门。他们对现行的税收制度很赞赏——即使经济下行，税收收入还能保证稳定可靠。这是因为流转性的税收，只是考虑到增值额的大小、营业额的大小，而不涉及经济关系的调节。另外，间接税是在不知不觉当中征收的税，在税制改革的时候不容易引起人们的关注。1994年，与中国税收改革同时进行的有英国和日本的消费税改革，这两个国家的消费税改革，都是以政府内阁更迭为代价推进的。我们国家1993年部署税改，1994年1月1日正式推行。在很多人眼中，这是中国税收制度优越性的表现，何来推进增加直接税改革的动力？但是换一个角度，现行的税收制度能充分体现公平正义吗？只有从公平正义的角度去理解和评价，我们才有税制改革的推力和动力。
税制的惯性。在现行税收制度下，人们在税价关系上看到了价格而看不到税收，看不到商场里商品标价里包含多少税。而在国外，价税是分离的，买东西时候要先问价，还要问税。税和价分不清，所以实行营改增对价格影响的时候，人们最初是看不到的，因为减少了交税，但是价格可能没有直接发生变化。
征管格局。目前税务机关征管税能力已经很高了，每年税收提升的速度非常快。尽管如此，它的特征还是可以用“间接+截流”四个字来概括。税务机关只能收间接税，而不适应收直接税。通常找一个纳税人收税，明知它纳税后最终要把负担转嫁出去，但税务机关不会触及背后的这些个人。个人所得税表面上向个人征收，但税务机关一般的做法是找一个业务扣缴人，业务扣缴人再找具体人扣款。这就是“间接”。所谓“截流”就是，现在8个税种的税源基本上都是现金流，形不成流量就征不到税，税收不能深入到存量环节。所以，这样一种格局很难去征收直接税，税务机关没有征收直接税的积极性和基础条件。
第三，当前经济增速下行，不利于直接税改革。但税制改革不能停。因为税制改革是两条腿走路，一方面间接税要减，另一方面直接税要增。现在直接税增不了，迄今为止仅仅营改增一项，今年年末税收就将减少9000-10000亿元。而政府支出规模又不能削减，只好增列赤字，靠增发的国债来减税降费，而财政赤字背后是财政、金融风险。所以，财政金融风险的背后是直接税改革裹足不前所造成的。
（编辑 张三友）
