2016年，福耀玻璃董事长曹德旺在一次接受采访中谈到中美两国企业税的对比，认为中国制造业的综合税负比美国高约35%，由此税务话题成为网上关注的一个焦点。以后也有人对比了中美个人税，认为中国个人税也比美国高。去年，演员范冰冰偷税漏税事件引起了广泛关注和公众愤怒。美国总统特朗普实施减税政策后，许多中国经济学者认为，中国也应该减税。应该怎样看待中美税负比较和怎样进行税收改革，成为中国经济的一个重要话题。
税收改革的前提和标准
任何关于税收的讨论都应该明确两个前提，一个是税收的目的是什么？另一个是和谁进行比较，也就是参照系。
税收是政府存在的基础，政府要向人民提供公共产品，即维护国家安全、国内秩序和提供公共基础设施等，同时提供住医教养等社会保障，也就是人民基本生活需求的延伸，这是现代经济的基本人权保障。另一方面，税收还要避免经济发展受到影响，努力实现公平与发展的平衡。为了实现公平与发展的平衡，不同发展阶段、不同文化历史背景的国家，都将根据本国的特点制定税收的平衡点。总体上说，发达国家的税收总额高一些，发展中国家税收总额会一些；在发达国家中，欧洲日本的税收总额高一些，美国则低一些。这些差别，一方面反映了不同国家对不平等程度的耐受度，另一方面也反映了不同国家政府的不同政治倾向。
税收的目的是实现公平与发展。在本文中，我们从收入不平等程度的分析入手，分析中国税收的公平问题。
中国改革开放40年经济发展迅速，可以说是前无古人。但同时，中国贫富差距迅速拉大，收入和财富的不平等达到了相当严重的程度。
从上世纪80年代以来，在新自由主义思潮和政策的影响下，发达国家和发展中国家都处于不平等程度不断加重、两极分化越来越大的状况。达沃斯论坛已经几年把不平等问题作为世界的头号问题提出。
我国总税负的状况
税收是调节不平等程度的重要工具。现今世界上绝大多数国家和地区都实行累进税，尽管有香港等极少数地区实行极不平等的平均税、且相当数量民众因收入太低而不交税。所以，世界上通行的税收原则是“损有余而补不足”。
公平是现代社会的基础准则。一种政治制度如果能够实现经济公平、社会公正，它就是合理的，否则就是不合理的。公平的税负主要体现在两个方面，一是总税负是否合理，二是税负结构是否公平合理。
我们先来看总税负的比较。
表1比较了美国和中国的国民经济总产值，各级政府的总收入、总税收、总支出、赤字和总债务水平。
表1 中美公共收入、支出、债务、赤字比较 金额单位：亿元人民币
数据来源：中国财政部网站2017财年数据；美国数据是2015年财年数据，联邦数据源自白宫预算办公室网站，州与地方政府数据源自城市与布鲁金斯学会税收政策研究中心网站。
表2 中美公共收入组成结构比较 金额单位：亿元人民币
数据来源：中国财政部网站2017财年数据；美国数据是2015年财年数据，联邦数据源自白宫预算办公室网站，州与地方政府数据源自城市与布鲁金斯学会税收政策研究中心网站。
中国各级政府收入中84%来自税收，美国是80%，而联邦政府只有税收收入。中国财政总收入的非税收部分，主要包括国有资本经营收入和国有资源有偿使用收入（如土地出让金）。而美国的非税收入包括地方州府供水、供电、固废处理、下水等公共服务收入，地方政府收取保险公司、信托和卖酒店等的收入。
从表2可以看到，政府总收入占比国民生产总值，中国是29%，美国是33%，相差4%，和公共赤字差距一样。税收收入占比GDP，中国和美国差距为2%。但是美国的公共债务水平大大高于中国，中国占GDP的36%，而美国近120%。
所以与美国比较，无论政府总收入、总税收和总债务水平，中国都低于美国，而且总债务水平大大低于美国，仅为美国的不到1/3。所以，中国政府的收入、债务水平，总体上是健康合理的，无论是向下还是向上的调整，都存在着适当的空间。如此看来，中国税负水平基本是合理的。[1]
我们在发表于《经济导刊》2018年第12期的文章《健全和发展资本市场是中国经济的一个重大问题》中指出，中国和美国的总杠杆率（全社会负债/GDP）都是250%左右。上述数据进一步说明，我国非公共负债率过高，即商业银行贷款比例很高，非政府债券发行不足。相较于美国，我国银行系统承担了支撑经济发展的过重负担。在美国，支持小企业发展的联邦担保贷款是联邦财政支付，中国则是政策强迫国有商业银行承担低息小微贷款。这种状况往往带来了较大的系统性风险，非常值得政策制定者关注。
对比经合组织国家的税收占GDP比例，我国的税收负担还是比较合理的（见表3）。
表3 中国与美英法德日税收负担比较 金额单位：美元
数据分析来源：中国是财政部网站2017财年数据和国家统计局；美英日法德和经合组织平均值源自经合组织网站，税收占比GDP是2015年数据，人均税负担是2013年数据。
根据经合组织对全球80多个国家2015年的税收/GDP占比分析，50%的国家比值在20-35%之间，较低的比值存在于非洲、亚洲和拉丁美洲发展中国家。如刚果民主共和国、多米尼加、印度尼西亚、危地马拉和乌干达，税收占比GDP都低于15%。非洲大多数国家占比低于25%，平均19.1%。亚洲国家差别巨大，日本最高，印尼最低仅11.8%，马来西亚、菲律宾和哈萨克斯坦在15%-20%之间。拉丁美洲平均为23.1%，古巴最高为38.6%，危地马拉仅12.4%。经合组织35个国家，总税收占GDP的平均值是34%，最高的是丹麦45.9%，法国第二45.2%。其他国家排名：德国（37.1%）、英国（32.5%）、日本（30.7%）、美国（26.6%）、韩国（25.2%）、土耳其（25.1%）、中国（24.5%）、爱尔兰（23.1%）、智利（20.5%）、墨西哥（16.2%）。我国税负水平低于韩国和土耳其，仅高过爱尔兰、智利和墨西哥；人均税负则大大低于发达国家。
总体来讲，我国的税负水平是合适的，客观反映了我们处于发达国家和发展中国家之间的状况。未来随着经济的进一步发展，我们的税负比例也将进一步提高，接近发达国家的水平。
我国总支出状况
表4 中美公共支出结构比较 金额单位：亿元人民币
数据来源：中国财政部网站2017财年数据；美国数据是2015年财年数据，联邦数据源自白宫预算办公室网站，州与地方政府数据源自城市与布鲁金斯学会税收政策研究中心网站。
在对比中美政府支出的情况之前，我们需要了解，由于提供服务的价格差距较大，在相同政府支出的情况下，政府支出接受价格较低的一方，受惠的群众反而可能更多，也就是效用可能更大。我们可以从几个方面来分析中美政府支出的情况：
在财政支出中，美国大大高于中国的支出项目主要有：国防支出，外交支出，教育支出，非社保基金的社保、就业支出，医疗支出，赤字。
有人仅看表面数字，批评中国政府的教育、医疗支出远低于美国，其实这是不对的。因为美国的教育、医疗服务价格远高于中国，有几倍到十几倍的差距；如果计入价格因素，中国教育、医疗支出所提供的效用，可能与美国差不多，或稍高于美国。从占GDP比例的角度看，由于中国GDP仅占美国的2/3，中国政府教育、医疗的支出并不能说是不合理的。但是由于中国人口众多，随着中国GDP的增长，适当增加中国政府在教育、医疗方面的支出，是社会公平发展的一个必然要求。
一般人对社保支出这一块会比较困惑，这是因为中美两国在社保支出上都是两笔账。
首先，美国有社会保障税（相当于中国的社保缴费），为个人工资的7.65%，同时企业按1:1也交一份社会保障税，被称为“工资税”，这笔费用与我们的社保基金一样是单列的。从今年开始，我国的社保基金也由税务部门征取。这项支出，中美都是全部公共支出的最大单项，几乎处于同一个水平（中国19%，美国20%），占中国GDP的6%和美国GDP的8%，美国稍高。如果计入价格因素，中国支出的效用会更高一些。
其次，非社保基金、由财政支付的社会保障和福利项目，中国占总支出的9.6%，主要是行政事业单位离退休、最低生活保障、退役安置、各种补助、抚恤金救助金等；而美国高达18%，包括退伍军人福利与服务、退休与残疾人福利、失业救济、食品与营养补助、住房补助、政府雇员退休金与残疾人福利等。
再次，中国有一些单列支出是美国所没有的，有一些支出中国高于美国，这些支出都有一定的福利性质。例如公共援助，住房保障，文体传媒，农林粮油，城乡社区，节能环保等等，加上这些项目并考虑价格因素，中国与美国的差距很可能并不大。同样，由于中国人口基数太大，随着经济的发展逐步提高总福利，也是公平发展的一个必然要求。
中国的国防、外交支出远低于美国，差距在4倍左右，这说明中国政府着眼于解决中国社会的内部问题，不想当世界老大。当然，由于价格因素，差距也没有表面上看到的那样大。显然保持当前的比例是恰当的。
支出占比中国高于美国的项目，除了上面列出的一些产业补贴和社会福利支出，主要就是科技研发，但正像沃顿商学院院长指出的，美国的庞大军费支出，实际上掩盖了美国的科技支出。
由于赤字等公共债务，美国的利息负担相当重，在这方面，中国政府是相对轻松的。
还有需要探讨的。由于长期受到舆论的误导，许多人都想当然地认为美国是“小政府大社会”，而中国供养公务员吃公粮的太多。我们对一些统计数据进行了整理和比较，实际情况完全不是这样。表5列出了中美政府人员的比较分析。
表5 中美政府雇员总人数与收入比较 [2]
数据来源：中国人社部和美国劳工部统计局，除中国事业单位员工总数为作者综合调查预估。
通过上述数据，我们可以得出一个大致的结论，中国政府的税收总额，支出总额和支出结构，总体上是合理的。当然，这并不意味着没有调整的空间。把中国政府办成一个效能政府，仍然是一个艰巨的任务。
中国的总税负和总支出虽然相对是合理的，但是如果分析中国税负的结构，会发现这个结构的主要问题是不合理、不公平的，主要表现在增值税、资本利得税、遗产税和赠与税这四大税项上，后3项中国到现在都没有开征，导致法律不健全和执法不严，并使收入不平等问题加剧。
税负结构的比较
表6 中国与美英法德日税负结构比较
数据来源：中国数据基于2017年财政部数据；其他为经合组织2014年各国税负结构统计数据。
按照经合组织定义，消费税包括增值税、销售税、特种消费税（对特殊商品如酒、烟草、汽油等的税）、海关和进口税、特殊服务的税（例如对保险保费和其他金融服务的税）。按照国际惯例，增值税、消费税和销售税三者都列在消费税项下，经合组织在消费税下列出了总额。
表7将大消费税分拆成两个部分，一个部分是向企业征收的增值税和消费税（我们称之为小消费税）之和，一个是美国独有的向最终消费者收取的销售税。
表7 中国与美英法德日增值税比较
数据来源：中国数据基于2017年财政部数据；其他为经合组织2014年各国税负结构统计数据。Consumption tax：消费税；sales tax: 销售税。
增值税和小销售税与销售税在本质上是一样的，因为这两个税赋被加在了出厂价格上，最终由消费者承担了，经合组织将这3种税合并计算列为统一税项是合理的，因为增值税和小销售税本质上是一种个人税而不是由企业负担的企业税。
有人可能会说，企业的营业税等其他税收最终都会进入价格，那么，为什么企业营业税不能最终进入个人税项？我们讲增值税是和美国独特的销售税相比较而谈的，美国的销售税是把增值税加到了最终销售环节，体现在价格上；而增值税则是把销售税加到了流转环节，体现在价格上。这两种税的本质是一样的，当我们比较税收结构时，像经合组织那样，把它统一算在消费税中，也就是个人和法人的最终支出中，是比较合理的。
在表8中，个人和企业的实际税负就一目了然了。
表8 中国与美英法德日税负中个人与企业承担比较
数据来源：中国数据基于2017年财政部数据；其他为经合组织2014年各国税负结构统计数据。
中国企业的税收负担高于表中所列经合组织所有国家，企业所得税，中国比美国高出7个百分点，也比其他发达国家高得多，比经合组织平均高7个百分点；社保支出，中国比美国高出9个百分点，比经合组织平均高7个百分点。同时中国个人的税收负担总计低于表中所列经合组织所有国家，中国是45.9%，美国是64.7%，经合组织平均是64.1%。其中消费税中国比美国高出18个百分点，但比经合组织平均只高两个百分点；社保个人负担，中国最低，比美国低三个百分点，比经合组织平均低两个百分点。
从边际税率上看中国并不低，表9是中国和经合组织内发达国家的个人税边际税率比较表。中国的45%高于经合组织的平均值40.9%（经合组织中有墨西哥等发展中国家，所以拉低了平均最高边际税率），和美德英同水平，远远低于法国的53.9%，日本的55.8%和瑞典60.1%，这3个国家在经合组织中排在前三位。
表9 中国与美英法德日最高边际个人所得税率与人均工资比较
数据来源：中国数据基于2017年财政部税务局和人社部数据；其他为经合组织2017年各国个人税负统计数据。
中国个人所得税收缴比例如此低，原因之一是中国人工资低，经合组织平均工资比中国高6倍；但由于中国职工人数众多（比经合组织国家多4到十几倍），所以总数额差距不应该很大。原因之二，许多富人是企业大股东，只给自己发比较低的工资，其分红和买卖股票不交任何所得税和资本利得税，更不会按最高比例缴纳社保费，而且许多个人花费都走公司的账目充抵成本，少交公司所得税，公私不分的现象非常普遍。原因之三是，所有发达国家都已开征的三大富人税（资本利得税、遗产税和赠与税），中国至今没有开征。原因之四是中国富人偷税漏税严重。
这些原因迫使国家向生产环节征税，其实质是全国人民负担了这笔税。在中国许多分析税负的文章中，认为增值税是一种企业税，它增加了企业的税收负担。按照经合组织的标准，这个理解是错误的。增值税的问题，不在于它是企业税，而在于它的累退性和不公平性，我们在下面要进一步说明。
为什么增值税是不公平的
增值税本质上是消费税。除了美国，经合组织和绝大多数发展中国家都使用增值税，经合组织平均值19.2%，英法德都是19-20%的水平，而日本和韩国仅为8%和10%，比中国的增值税的16%（制造业）和10%（非制造业）要低。美国没有增值税，采用的是最终产品的销售税，是州和地方政府的主要财政来源之一，由各个州自己制定，各州从低于1%到最高10%不等。
这里我们可以看出增值税和销售税的根本区别。增值税是这个产品只要被生产出来它就会被征税，而销售税是这个产品只有在卖出去时才会被征税。由于富人买的东西比穷人多，并且销售税是差别税，国家在生活必需用品上实行了免税或低税，因此增值税的意义，第一是对所有人无差别征税，第二是消费低的穷人为消费高的富人交了一部分税，这显然不公平。销售税是直接税，而增值税是间接由最终消费者买单的税。直接税较符合现代税法税负公平和量能纳税的原则，对于社会财富的再分配和社会保障具有有效的调节职能。国际税务专家公认：增值税具有累退性，穷人承担多；会导致过度消费；缺少反周期机制；伤害新业务和微利企业的生存条件；在复杂的供应链体系中，需要为每一个产品和零部件计算增值税。
但是，包括多数发达国家在内的大多数国家都实行增值税。国际税务专家的共识是，增值税的税源大、容易增加税收，无论商品生产者和经营者的成本高低或者是否盈利，只要商品和劳务一经售出，税金即可实现，在税制监控体系不完善的发展中国家能避免直接税（企业所得税、个人所得税和销售税等）的偷漏税行为。可见，增值税是一种不得已的税，一个重要原因就是企业和富人的偷漏税行为无法得到监管。
增值税理论上对所有企业是公平的，但是由于政府对国有企业和民营企业的监管程度不一样，也由于国有企业和民营企业的激励机制不一样，相对来说，民营企业偷逃税款的程度比较严重，因此增值税也在无形中加大了国有企业的负担。
根据经合组织的估测，中国国有企业大约贡献30-35%的GDP，而民营经济大约65-70%。在税收上，2017年，国有和国有控股企业总计贡献了4.2万亿元税收和1.2万亿元资产收入，总计5.4万亿元，占全部政府收入的22%。如果加上国企贡献的社保基金税收，国企贡献约占政府总收入的30%。这个比率加上个人所得税的比率5.9%、加上个人缴纳社保基金7.2%，再加上16.6%的其他税的大约1/3，也就是5.5%，总计大约48.6%。剩下的51.4%，大约就是民营经济的税收贡献。这和政府表述“非公经济占国内生产总值的比重超过60%，税收比重超过50%，新增就业比重超过90%” 相一致。
也就是说，中国国有企业对GDP的贡献率与对税收的贡献率是相匹配的，而民营企业对税收的贡献率与其对GDP的贡献率相比低了约15%-20%。还需要进一步分析，到底有多少是正常的税收优惠，有多少是非正常的税收流失。
资本利得税的意义
在美国，资本投资收益如果是在12个月以内，资本利得税按个人所得税合并报税，而个人所得税最高边际税率为46%；如果是跨年收益，资本利得税为20%。实际上美国资本利得税的设计已经是大大有利于富人了，按累进制的个人所得税算，富人从资本市场的获益，要交高的多的税。资本利得税是最能体现什么叫“资本主义”的税种。在美国，收入低于3万美元的，实际税率是4.9%，5万到10万美元的，实际缴税率9.2%，收入200万美元以上的实际税率27.5%。但是实际税率的累进比例并没有成线性上升，最高的实际税率是29.3%（位于收入200万到500万人群），而收入1000万美元以上的实际税率降到25.9%。因为这些更富有的人群，其收入中按20%资本利得税缴纳比例比较高。也就是说，美国的白领和金领缴纳了最多的税，而真正的富豪缴税反而比较少。这就是巴菲特说他的实际税率要低于他的秘书的原因，也是巴菲特和盖茨主张提高资本利得税的原因。不过尽管它不合理、不公平，有总比没有强。
开征资本利得税的意义：
首先，资本利得税的这一规定，惩罚了资本市场的短期投机行为，鼓励了长期投资行为，用税收手段规范了资本市场。
其次，资本利得税在个人所得税中占有相当的分量。根据2010年美国国会预算办公室对1995年到2009年的个人所得税分析，在这期间，资本利得税平均占总个人所得税的9.2%，但各年浮动比较大，最高占比的是2000年11.8%，最低占比的是2003年6.3%。公司的资本利得税和其收入合并报税，使用一个税率，一起计入税前收入而纳税。
根据公布的最近年份资本利得税的数据，2014年个人资本利得税总计缴纳1400亿美元，大约是个税总额的8%，平均实际税率19.4%，所获资本利得收入占4%GDP。对其个人收税财富程度分析，200万美元以上年收入的富人占报税个人总数的1.1%，贡献了56%的资本利得收入，500万美元以上的占0.3%，贡献44%的资本利得，而1000万美元以上年收入的富人仅占0.13%，却贡献了36%的资本利得。
英国的资本利得税更加体现出富人税特点。资本利得税年起征点是1.17万英镑（合10万元人民币）。如果个人年应税收入在4.64万英镑（合40万人民币）以上，住宅交易的资本利得税是28%，其他资产如股票买卖是20%。而年收入4.64万英镑到15万英镑的人，个人所得税税率是40%，高于15万的是45%。收入介于1.19万和4.64万之间的，20%个人所得税，交18%的住宅资本利得税，10%的其他资产利得税。1.19万以下者，免个人收入税和资本利得税。对于企业或者信托，资本利得税是住宅交易28%，其他资产交易20%。
当一个国家考虑给企业减税以刺激生产，同时普遍工资收入低，对偷漏税行为的监管难度较大时，资本利得税是对整个税收水平的一个有益补充。资本市场的根本问题是基本制度和规矩没有建立起来，市场不能建立长期预期，投机行为严重，没有起到资源恰配的作用。
遗产税和赠与税是基本的公平税收制度
中国税收制度的不完善，不但表现在增值税和资本利得税上，而且体现在结构上至今没有出台遗产税和赠与税，发达国家这两种税都是专门针对富人的。美国新政之后遗产税曾经非常高，但是富人们很快就发明了家族信托基金这种形式来避开遗产税，例如沃尔玛的老板萨姆·沃尔顿就用这种形式交了很少的税。20世纪80年代后，美国推行有利于富人的新自由主义政策，不断降低遗产税，加上富豪们的各种避税办法，除家族信托基金之外，还有将资产转移到避税天堂等做法，使得美国遗产税的实际缴纳额越来越少，这是美国两极分化越来越严重的原因之一。
由于特朗普的减税政策，2018年美国遗产税的起征点是个人财富1118万美元以上，据此规定，目前只有2000人会支付遗产税。超出此起征点金额的部分也是累进税率，从18%到最高40%。
从历史数据分析，从1934到2013年，80年共计约1.02亿成人去世，而符合缴纳遗产税标准的成人仅170万，占1.7%，涉及总计2.6万亿美元遗产，扣除减免遗产税的金额，170万富人实际缴纳遗产税总计4710亿美元。2014年，美国个人遗产税总额为164亿美元，税前收入500万美元以上者占报税总人数0.3%，却贡献了97.5%的遗产税，而2000万元以上的人缴纳65%的遗产税。美国的遗产税本质上是保护资产阶级的财产，这也是美国前10%个人净资产值比例达到73%的原因。由于遗产税起征点非常高，其对税收的实际贡献微乎其微，从2000年的380亿美元降到2015年的200亿美元，虽然美国的最高边际遗产税率很高。
日本遗产税最严苛，它没有起征点；其最高边际遗产税率在经合组织里最高，达55%。韩国以50%排第二，法国45%是第三。光看边际税率不说明问题，要看起征点和最高档的适用金额。日本对所有遗产纳税、累积税率，60万元人民币以下10%，3700万人民币以上交55%。美国起征点是7600万人民币，是日本最高档金额的两倍以上。
法国对于政府和公司债券免遗产税，夫妻之间继承免遗产税；直系亲属继承的起征点是77.5万元人民币，比较低。英国超过32.5万英镑的部分缴税；如果给配偶或者捐给慈善机构，也免征遗产税。
赠与税也叫礼物税，美国的政策是每年每人可以赠与15000美元以下的免税价值的“礼物”，超过的部分需要缴税，或者递延统计计算到终生遗产税。赠与的科目包括个人之间现金礼物，给慈善机构的捐款等。2014年给出礼物总额1100亿美元，当年应赋税礼物总价值仅76亿美元，实际当年缴纳礼物税16亿美元，实际税率21%，年报税收入100万美元以上的个人缴纳了94%的赠与税，占申报礼物赠与税的0.5%。
资本利得税，遗产税和赠与税，通常被合并称为富人税，在所有发达国家和多数发展中国家都征收。征收富人税体现了公平原则，尽管富人税在不同国家实施的程度不同，对经济公平的作用大小也不同，但有比没有强。
关于税收不公平的反思
什么是公平？公平就是满足人的生活的基本需求，而且是有归属感和有尊严的满足人的生活的基本需求。马斯洛将这些基本需求归纳为经济的、安全的、归属的和尊严的，也有少部分人有自我实现的需求。如果处于社会上层的那10%的人群，这5种需求都得到了满足，而社会中下层的那90%的人群，连前4种需求都不能得到满足，那么这个社会就应该被认定为是不平等、不公平的。
80年代后，发达国家不平等的程度大幅提高，说明经济发展并不能解决不平等问题。相反，不平等带来了经济危机，而经济危机反过来又加重了不平等。发达国家在税收问题上一直存在两种截然不同的观点，这也是政党政策斗争的主要内容。以美国共和党、欧洲保守党、自由党为代表的保守派阵营，一贯主张为企业减税、为富人减税，而为企业减税实际上是一种被掩盖起来的为富人减税的花招。以欧洲的社会党、工党和美国的民主党为主的进步派阵营，一贯主张降低中下阶层的税负，提高富人税负比例。
中国的税制需要以公平发展为方向进行结构改革。改革目标就是尽快清理现在存在的税费混合的状况，建立公平、合理、清晰的税目体系，尽快出台富人税，尽快堵塞各种漏洞，着手间接税和直接税的平稳过渡；尽快建立公平合理的税法体系提高违法成本，实现法律面前人人平等。
（编辑 季节）
